Фіскальний апокаліпсис

21 листопада 2017, 15:30
1531
Вы также можете прочесть этот материал на русском языке

Скільки існують податки, стільки існує і прагнення їх мінімізувати. До тих пір, поки існують схеми агресивної оптимізації, буде існувати фіскальне протидію

В нашій державі класичні оптимізаційні схеми існують за рахунок використання фіктивних суб'єктів. Історію податкового протистояння умовно можна розділити на кілька етапів розвитку – визнання установчих документів і угод недійсними (через суд), визнання договорів нікчемними (в рамках перевірок), визнання операцій безтоварними (в рамках перевірок). Такий інструмент, як відмова в реєстрації податкових накладних по праву можна назвати новим етапом в історії фіскального контролю. І цей інструмент, ймовірно, стане найкривавішим і найважчим для бізнесу. Вже зараз за різними оцінками його називають проблемою загальнодержавного масштабу. Виникає гостра потреба в пошуках оптимальних рішень.

З аналізу спеціальної нормативно-правової бази і першого досвіду відмов у реєстрації податкових накладних, можна впевнено констатувати, що розроблений механізм за своєю суттю спрямований не стільки на боротьбу з податковою мінімізацією, як більше на цілі швидкого, грубого і практично безвитратного наповнення державного бюджету за рахунок сектора економіки, що реально працює.

У цій статті ми розберемо специфіку механізму блокування і відмови в реєстрації податкових накладних, а також сформулюємо практичні рекомендації.

Правову основу механізму визначає пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (ПКУ). Спрощено процедура відмови виглядає так:

  • Блокування реєстрації податкової накладної (в разі відповідності такої накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків);

  • Надання платником письмових пояснень і документів (протягом 365 днів з дня виникнення податкового зобов'язання);

  • Ухвалення Комісією ДФС рішення (за результатами розгляду пояснень і документів) – відмова в реєстрації.

З метою практичного впровадження і запуску цього механізму було прийнято ряд нормативно-правових актів, основними з яких є:

  • постанова Кабінету Міністрів України (КМУ) від 29.03.2017 року №190 (затверджені підстави для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЕРНЛ) або про відмову в такій реєстрації);

  • наказ Міністерства фінансів України (МФУ) від 13.06.2017 року №567 (1. Затверджено критерії оцінки ступеня ризиків, достатні для блокування реєстрації податкової накладної в ЕРПН; 2. Затверджено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної) (з урахуванням очікуваних змін, згідно наказу МФУ від 09.11.2017 року №926).

Ухвалення останнього законодавчого акта практично збіглося із закінченням перехідного (тестового) періоду, тому з 01 липня поточного року фіскальна машина почала свій хресний хід.

Перед відмовою в реєстрації відбувається "блокування" податкових накладних. Для "блокування" реєстрації необхідно, щоб накладна відповідала критеріям оцінки ризиків.

Такі критерії визначені в пункті 6 наказу МФУ №567 (два критерії).

Перший критерій складно описати виразним словосполученням, оскільки представляє він собою набір взаємовиключних умов, які абсолютно не відповідають поставленим цілям і реальній практиці господарського обороту. Якщо дешифрувати, спростити і перекласти почасти на виразну людську мову, перший критерій виглядає приблизно так: має одночасно збігтися чотири умови: 1. Ознаки пересортиці (обмеження за аналізом товарів – з початку 2017 року); 2. Переважання в залишку (зазначеному в ознаках пересортиці) товарів з кодами УКТ ЗЕД, більше 75% загального залишку; 3. Ненадання ДФС інформації за встановленою формою за товаром/послугами як такими, які поставляються на регулярній основі; 4. Сума ПДВ за всіма накладними (включно з поточною накладною) за звітний (податковий) період більша за середньомісячну суму ЄСВ, сплачену за останній 12 місяців (після набуття чинності наказом МФУ від 09.11.2017 року №926, критерій буде змінений).

Другий критерій скромніший і не вимагає дешифрування: "відсутність чинних ліцензій (необхідних для обороту, виробництва товарів, а також експорту, імпорту)".

З головного необхідно відзначити (за критерієм №1). По-перше, не є правильними обмежувати аналізований період початком 2017 року, оскільки певні види товарів могли бути придбані раніше зазначеного періоду. По-друге, як бути з послугами та роботами? На сьогодні день накладні за такими операціями активно блокуються із зазначенням причини: "невідповідність обсягів поставки, обсягів придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД". Якщо говорити про коди УКТ ЗЕД, то МФУ своїм наказом від 30.09.2017 року №461 хоч і затвердив перелік кодів УКТ ЗЕД за товарами (що застосовуються під час моніторингу накладних на відповідності ризикам), але не затвердив перелік таких кодів для послуг і робіт.

З огляду на це, відкритим залишається питання: яким чином і на підставі якої правової бази автоматизована система блокує накладні за послугами і роботами. І якщо продовжувати, таких питань набереться дуже багато. Ясно одне – конструкція першого критерію ризиків складена таким чином, що практично будь-яка операція може потрапити під критерій ризику, і як наслідок, накладна буде заблокована з прямою перспективою на відмову в реєстрації.

Далі варто коротко зупинитися на підставах для відмови в реєстрації. Постанова КМУ №190 визначено всього три підстави:

  1. Ненадання письмових пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній;

  2. Ненадання копій документів, достатніх для реєстрації податкової накладної;

  3. Надання копій документів, складених з порушенням законодавства і/або недостатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Конструкція підстав для відмови в реєстрації складена таким чином, що Комісія може приймати рішення, грунтуючись виключно на суб'єктивно-оціночному погляді. Така підстава як "надання документів, недостатніх для реєстрації", за своєю суттю дає Комісії можливість необмеженого польоту фантазії (наказ №567 хоч і визначає вичерпний перелік документів, але не визначає критерії їх оцінки, тому практично в будь-якому випадку Комісія може дійти висновку, що пакет документів недостатній).

Далі – "надання документів, складених з порушенням законодавства". Що конкретно мається на увазі, не роз'яснюється. Як і не роз'яснюється, який ступінь порушень, якого виду і щодо яких документів може підпадати під підставу для відмови. А ці деталі вкрай важливі. Наприклад, є документи, які не належать до процесу формування даних бухгалтерського та податкового обліку (наприклад, ТТН). Наявність в таких документах незначної дефектності ніяк не впливає на процес адміністрування ПДВ та визнання операції реальною. Зате це може вплинути на можливості прийняття Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Також необхідно звернути увагу на форму рішення про відмову в реєстрації (наказ МФУ від 13.06.2017 року №566). Форма такого рішення повинна містити підстави для його прийняття. Фіскали цю вимогу сприйняли абсолютно буквально - "практично всі прийняті на сьогодні рішення, як підстави, містять переписане з Постанови КМУ №190 формулювання і не більше". Тобто, комісія не аргументує свою позицію в рішеннях про відмову. Такі рішення не містять переліку документів, яких, на думку Комісії, недостатньо, а також не вказують в чому проявляється невідповідність документів законодавству і які саме документи не відповідають.

В цілому можна охарактеризувати механізм відмови в реєстрації податкових накладних як деструктивний для бізнесу, а не для схем. Зате такий механізм зручний державі. При мінімальних витратах на ресурси (не потрібно ініціювати і проводити податкові перевірки, не потрібно аргументувати свої рішення), надходження в бюджет за рахунок ПДВ практично моментально збільшуються через відсутність можливості декларувати кредит (відсутня необхідність узгоджувати суму НУР, втрачати час на адміністративне та судове оскарження, виконувати дії з фактичного стягнення з платника коштів і реалізації майна).

З огляду на реальні обставини, для бізнесу існують тільки два рішення. Перший варіант – це всім наболіла корупція (з якою держава активно бореться). Другий варіант – адміністративне оскарження і суд.

Важливо розуміти, що з моменту "блокування" накладної, до моменту прийняття рішення про відмову в реєстрації, фактично, в рамках правового поля, добросовісний платник істотно ніяк вплинути не може. Звичайно, в превентивних цілях потрібно давати повну інформацію за операціями до податкової – за встановленою формою (до блокування). Якщо податкова накладна вже заблокована – необхідно максимально дохідливо і правильно описувати специфіку бізнесу і операцій в поясненнях, потрібно формувати максимально повний пакет документів, в суворій відповідності з наказом МФУ №567. Однак, з огляду на сьогоднішній стан справ, такі дії не можуть гарантувати результат. І все це ймовірно тому, що механізм відмови в реєстрації податкових накладних – це не більше ніж бізнес в бізнесі.

Реальним засобом боротьби з відмовами класично залишається суд. Але і тут є нюанси. З одного боку, судова практика, яка тільки на стадії формування, узагальнюється на користь платників податків (орієнтовна статистика – 80/20). Що є позитивним сигналом. А з іншого боку, з урахуванням існуючого тимчасового обмеження з декларування кредиту ПДВ (365 днів), судовий процес потрібно проводити швидко. Тут виникають проблеми з Києвом (Окружний адміністративний суд м.Києва), оскільки через високе завантаження і недоукомплектованість суду, справи слухаються в порядку письмового провадження (діапазон часу на розгляд справи в середньому становить від 6 місяців до 2 років). А є ще апеляція, яку податкова не пропускає (якщо апеляційне провадження відкрито, рішення набуває чинності після рішення суду апеляційної інстанції).

Для ефективної боротьби з фіскальним тиском, потрібно знати критерії судової практики, які закладаються судами в основу рішень.

Приймаючи відмовні для бізнесу рішення, суди аргументують свою позицію наступним:

  • підприємство не надає необхідних первинних документів для реєстрації податкової накладної (після блокування);

  • наявність процедурних порушень для окремих суддів не є підставою для задоволення позовів (судді вказують, що допущені податкової порушення не нівелюють допущених платником порушень).

Рішення на користь платників податків в цілому грунтуються на таких умовах:

  • податкова в квитанціях №1 (блокування) вказує лише на відповідність накладної критеріям ризиків, а не на конкретний вид критерію (вказівка податковою конкретного критерію ризику безпосередньо впливає на можливість надання надалі платником податків відповідних документів, перелік яких міститься в Наказі №567);

  • рішення про відмову в реєстрації накладної не містить конкретної інформації про причини і підстави для прийняття такого рішення. У рішенні не зазначено які саме документи складені з порушенням законодавства і яких документів не вистачає (рішення містять загальні фрази: "надання платниками податків копій документів, які складені з порушенням законодавства /або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію накладної");

  • операція носить реальний характер.

Особливу увагу слід звернути на те, що суди приділяючи значну увагу процедурним порушенням, одночасно досліджують операції на предмет їх реальності. З огляду на це, будувати тактику виключно на наявності процедурних порушень, безперспективно. У цих справах, як і раніше зберігається необхідність (як і в категорії "безтоварних операцій") наполегливо доводити реальність операцій усіма можливими способами, формуючи і надаючи в суд максимально повний пакет первинної документації – згідно з принципом "максимальної деталізації кроків".

Також рекомендовано залучати в судовий процес контрагентів, які нададуть цінні пояснення щодо реальності операцій. Існують випадки, коли податкова ігнорує позитивні для платника рішення судів, затягуючи з реєстрацією податкової накладної. Тому, рекомендовано встановлювати судовий контроль за виконанням рішення (в порядку, передбаченому статтею 267 Кодексу адміністративного судочинства України).

Підбиваючи підсумки, хотілося б висловити надію, що механізм відмови в реєстрації податкових накладних, у всякому разі в існуючому вигляді, не проіснує довго в Україні. Хтось скаже, що це висловлювання нещире, оскільки "що клієнту погано – юристу добре". Але це не зовсім так. Юристу добре, коли покупець не бідніє, а багатіє, коли він процвітає не тільки сьогодні, але й завтра. Сьогоднішні тренди змушують думати не з позиції "сьогодні" і "миттєвого заробітку", а з перспективи на те, що буде завтра. Було б непогано, щоб цим принципам слідував і державний апарат.

Станом на вересень 2017 року у Верховній Раді України зареєстрований законопроект №7115, яким в силу недосконалості механізму блокування і відмови в реєстрації податкових накладних пропонується повернуться в тестовий режим (не здійснюватиметься автоматичне блокування). Проте, законопроект має на увазі можливість ручного блокування реєстрації накладних за рішенням посадової особи податкового органу, що істотно не вирішує ситуацію, що склалася. З позитивного хотілося б відзначити, згідно із законопроектом, у разі якщо ручне блокування за результатами адміністративного оскарження буде визнано незаконним, посадова особа, яка прийняла таке рішення, буде нести персональну відповідальність.