Андрей Пинчук

старший юрист KPMG в Украине

Публичные кейсы об избежании налогообложения такими корпоративными гигантами, как Google, Apple, Amazon, Starbucks и другими известными компаниями, привлекли внимание всего международного сообщества к проблеме размывания налоговой базы и выведения прибыли из-под налогообложения.

Злоупотреблением налогоплательщиками за счет неправомерного использования налоговых преимуществ называют умышленные действия, совершенные хоть и в рамках законодательства, но единственной или преимущественной целью которых является уклонение от уплаты налогов или уменьшение размера налоговых обязательств ввиду искажения экономической сути хозяйственной операции.

Чтобы предотвратить злоупотребления налоговыми преимуществами, предусмотренными международными конвенциями, 23 июля 2018 года Украина подписала Протокол о присоединении к Многосторонней конвенции о выполнении мероприятий с целью противодействия размыванию базы и выведению прибыли из-под налогообложения (MLI).

В MLI действует правило основной цели principal purpose test (PPT), согласно которому лицо не может воспользоваться налоговыми преимуществами, предусмотренными международными конвенциями, если получение таких преимуществ было основной или одной из основных целей заключенного таким лицом соглашения или любых других действий налогоплательщика, прямо или косвенно приведших к получению такого преимущества (в случае если не было обусловлено, что предоставление этого преимущества при данных обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам определенных положений конвенций).

PPT предусматривает выполнение налогоплательщиками трех тестов с тем, чтобы определить правомерность полученного налогового преимущества:

• Субъективный тест;
• Объективный тест;
• Тест обычной экономической деятельности.

Для выполнения субъективного теста необходимо определить, является ли получение налогового преимущества "основной или одной из основных целей" соглашения, заключенного налогоплательщиком. Как правило, на практике такая процедура сопряжена с появлением некоторых проблем. Например, если при совершении транзакции плательщик преследовал несколько целей, – первую, связанную с получением налогового преимущества, и вторую, коммерческую, не связанную с налогообложением, он рискует потерять право на использование налогового преимущества, поскольку ее получение было одной из основных целей транзакции.

Выполнение объективного теста предусматривает, что предоставление налогового преимущества плательщику должно осуществляться "в соответствии с целями и задачами конвенции". Это означает, что должна выполняться как первая основная цель конвенции об избежании двойного налогообложения – предотвращение двойного налогообложения, так и вторая цель – предотвращение избежания и уклонения от налогообложения.

Тест обычной экономической деятельности предусматривает, что сделки или иные действия налогоплательщика должны совершаться в рамках его обычной экономической деятельности. Под формулировкой "соглашения или другие действия налогоплательщика" подразумеваются любые соглашения, договоренности, схемы, транзакции или серии транзакций, независимо от наличия правовых последствий. Важно также то, являются ли такие соглашения или действия налогоплательщиков "искусственными" по своему характеру, то есть соответствуют ли сделки экономическим реалиям. Об этом, в частности, упоминал Суд Правосудия Европейского Союза в деле Cadbury Schweppes.

Дайджест главных новостей

Бесплатная email-рассылка только лучших материалов от редакторов NV

Подпишись

Рассылка отправляется с понедельника по пятницу

При этом важно, чтобы такие соглашения или другие действия налогоплательщиков "прямо или косвенно обусловили получение налогового преимущества". Эта формулировка является достаточно обширной и применяется в ситуациях, когда лицо заключило соглашение, к примеру, в коммерческих целях, но в будущем это соглашение может стать источником получения налогового преимущества. В данной ситуации такое лицо рискует потерять налоговое преимущество, предусмотренное конвенцией.

В MLI предполагается также возможность государствам заявить об определенных предостережениях относительно применения PPT. Следовательно, при подписании Протокола о присоединении к MLI Украина сделала предостережение по PPT, согласно которому резиденты Украины имеют право на преимущества, предусмотренные конвенциями, если компетентный орган государства – источника выплаты дохода определит, что такое преимущество было бы предоставлено даже при отсутствии совершенной таким лицом сделки, не соответствующей PPT. Данное замечание касается также предварительных консультаций между компетентными органами государств-членов о предоставлении налоговых преимуществ плательщикам, даже если такая операция не соответствует PPT. Следовательно, по результатам таких консультаций плательщику может быть предоставлено ​​налоговое преимущество, предусмотренное международной конвенцией. Вместе с тем механизм получения такой резолюции компетентного органа и проведения консультаций с компетентными органами других государств пока не определен в украинском законодательстве.

Стоит отметить, что соответствующие замечания от Украины будут применяться к международным конвенциям с другими государствами, если такие государства также дали согласие на применение аналогичных предостережений, предусмотренных MLI.

В завершение необходимо добавить, что присоединение к MLI и применение правила PPT прежде всего может повлиять на иностранные холдинговые и финансовые структуры украинского бизнеса. Более того, в процессе определения, соответствует ли какая-либо операция правилу PPT, могут возникать сложности из-за отсутствия судебной практики и разъяснений налоговых органов. Поэтому украинским и иностранным компаниям рекомендуется пересмотреть свои бизнес-модели в части соблюдения PPT, применив следующие меры по уменьшению рисков доначислений налоговых обязательств со стороны налоговиков, в частности:

1) определить коммерческие причины пребывания в соответствующей юрисдикции;

2) убедиться, что руководство компании состоит из резидентов страны, в которой эта компания расположена, и такие резиденты являются квалифицированными индивидуумами, в достаточной мере обладающими способностями надлежащим образом выполнять свои функции ;

3) обеспечить компанию средствами, необходимыми для выполнения своих функций;

4) убедиться, что компания имеет право на получение дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу;

5) тщательно проанализировать совершенные транзакции, особенно в части того, что получение налогового преимущества не является одной из основных целей таких транзакций.

Текст опубликован при соавторстве Игоря Масякина, юриста KPMG в Украине.